ДДС върху държавни такси

1. Дружество „Х” осъществява дейности по дърводобив, като за същите заплаща различни видове такси и услуги към Държавно горско стопанство – гр. Л. като административни услуги, позволително за сеч, технологичен план, таксационна характеристика, такса инфраструктура. Следва ли Държавно горско стопанство – гр. Л. Да начислява ДДС по описаните такси?

            По смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. В ал. 2 на чл. 3 от закона е определен обхвата на понятието „независима икономическа дейност“.

            Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 5 от ЗДДС не са данъчно задължени лица държавата, държавните и местните органи за всички извършвани от тях дейности или доставки в качеството им на орган на държавна или местна власт, включително в случаите, когато събират такси, вноски или възнаграждения за тези дейности или доставки, като в закона са изброени определени изключения.

            По смисъла на чл. 24, ал. 1 от Закона за горите (Изм. ДВ, бр. 43 от 2008 г.) за осъществяване стопанисването на държавния горски фонд и охрана на горите и земите от горския фонд се създават държавни горски стопанства. Държавните горски стопанства са самостоятелни юридически лица със статут на държавни предприятия по чл. 62, ал. 3 от Търговския закон.

            В § 1, т. 7 от ДР на ЗДДС са посочени „дейности или доставки, извършвани от държавата, държавните и местните органи в качеството им на орган на държавната или местната власт“, а именно – дейностите или доставките, извършени от лице, създадено със закон, когато:

                    а) се извършват в изпълнение  на  правомощията му, произтичащи от нормативен акт, и не могат да се извършват от търговец, освен ако това му е възложено със закон;

                   б) е установена такса с нормативен акт.

            Предвид изброените по-горе законови разпоредби, дейностите или доставките, извършени от Държавното горско стопанство, които са му възложени със закон, за които е установена такса с нормативен акт и не могат да се извършват от други търговци, попадат в хипотезата на чл. 3, ал. 5 от ЗДДС и не подлежат на облагане с ДДС.

            Съгласно § 7 от ПЗР на Правилника за приложението на Закона за горите за всички административни и технически услуги по прилагането на правилника се заплащат такси по тарифа, приета от Министерския съвет. С ПМС № 202/11.08.2008 г. е приета Тарифа за таксите, които се събират в системата на Държавната агенция по горите по Закона за горите.

               В този смисъл за събираните такси за административни и технически услуги, позволително за сеч, технологичен план, за ползване на инфраструктурата в горския фонд и др., визирани в посочената тарифа, Държавните горски стопанства не са данъчно задължени лица.

2. Регионална здравна инспекция (РЗИ) е второстепенен разпоредител с бюджетни кредити към Министерството на здравеопазването и на основание чл.3, ал.5 от ЗДДС не е данъчно задължено лице. Структурата на РЗИ съгласно Устройствен правилник на РЗИ включва и отдел „Лабораторни изследвания” към Дирекция „Здравен контрол”. Административните услуги, които РЗИ оказва на физически и юридически лица, се заплащат съгласно „Тарифа за таксите, които се събират от органите на държавния здравен контрал и националните центрове по проблемите на общественото здраве” към Закона за здравето, т.е. тези такси се събират на основание нормативен акт, поради което РЗИ счита същите за необлагаеми.

РЗИ има сключен договор с „В и К”АД за извършване на лабораторен анализ на водата, която услуга се заплаща съгласно тарифата за таксите. Наред с това за извършените разходи за труд и гориво е определена цена от РЗИ, която се заплаща от „В и К” АД  допълнително, извън таксата по тарифата. Допълнително е представен сключения договор между РЗИ и „В и К”АД , от който е видно, че разходите за труд, гориво, консервация и съхранение на пробите са определени като разходи за пробонабиране с фиксирана цена в размер на …. лв.

Попада ли дейността по пробонабиране в обхвата на чл.50 от ЗДДС, т.е. освободена ли е , тъй като за вложените материали при доставката им не е ползван данъчен кредит?

По смисъла на чл. 12, ал. 1 от Закон за здравето (изм. – ДВ, бр. 98 от 2010 г., в сила от 01.01.2011 г.) органи на държавния здравен контрол са главният държавен здравен инспектор на Република България, регионалните здравни инспекции и Националният център по радиобиология и радиационна защита (НЦРРЗ). На основание чл. 46 от с.з. за издаване на документи и извършване на услуги по този закон от органите на държавния здравен контрол и националните центрове по проблемите на общественото здраве се заплащат държавни такси в размер, определен с тарифа, одобрена от Министерския съвет.

Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 5 от ЗДДС не са данъчно задължени лица държавата, държавните и местните органи за всички извършвани от тях дейности или доставки в качеството им на орган на държавна или местна власт, включително в случаите, когато събират такси, вноски или възнаграждения за тези дейности или доставки. На основание чл.3, ал.5, т.2 от закона за доставките, извън тези посочени в т. 1 от същата разпоредба, които ще доведат до значително нарушаване на правилата за конкуренция, държавните органи са данъчно задължени лица.  

В § 1, т. 7 от ДР на ЗДДС е дадено определение на „дейности или доставки, извършвани от държавата, държавните и местните органи в качеството им на орган на държавната или местната власт“, а именно – дейностите или доставките, извършени от лице, създадено със закон, когато:

а) се извършват в изпълнение на правомощията му, произтичащи от нормативен акт, и не могат да се извършват от търговец, освен ако това му е възложено със закон;

б) е установена такса с нормативен акт.

В тази насока е и практиката на Съда на ЕС, съгласно която публично-правните органи се третират като данъчнозадължени лица по отношение на дейностите, които извършват като органи на държавната власт, когато тези дейности също така могат да се извършват от частноправни субекти в конкуренция с тях (вж. Решение по съединени дела 231/87 и 129/88, точка 22). За да може дейността на публичноправните субекти да бъде освободена от ДДС за дейности и сделки, където се ангажират като публично-правни субекти, следва да са изпълнени две условия: дейностите трябва да се изпълняват от орган, ръководен от публичното право и тези дейности трябва да са изпълнени от този орган в качеството му на публичноправен субект. Относно второто условие, дейности, извършвани като публично правни субекти са тези, ангажирани от органи, ръководени от публичното право, съгласно специален правен режим, приложим за тях и не включва дейности, извършвани от тях при същите правни условия, като тези, които се прилагат към частните търговци (вж. Решение по дело С-260/98, т.34 и т.35). Освен това, квалифицирането на дадена дейност като упражняване на властнически правомощия или като икономическа дейност е необходимо да се прави отделно за всяка дейност, упражнявана от даден орган (вж. Решение на Общия съд от 24.03.2011г. по съединени дела Т-443/08 и Т-455/08, т.98).

Следователно при определяне характера на извършваните от РЗИ доставки на услуги в изпълнение на сключения с „В и К”АД договор е необходимо да се прецени в какво качество се предоставят същите. 

Съгласно разпоредбата на чл.48, ал.2 от Закона за водите (ЗВ) водоползвателите, независимо дали са, или не са титуляри на разрешителни, които са В и К оператори по смисъла на чл. 2 от Закона за регулиране на водоснабдителните и канализационните услуги и предоставят услугата водоснабдяване за питейно-битови цели, са длъжни да:

1. предприемат всички необходими мерки, за да осигурят безопасна и чиста питейна вода на потребителите;

2. провеждат мониторинг на качеството на водата за питейно-битови цели и предоставят данните от извършения мониторинг на органите по чл. 155а и 189 по ред, определен в наредбата по чл. 135, ал. 1, т. 3.

В изпълнение на  разпоредбата на чл. 135, ал.1, т.3 от ЗВ за поддържане на количеството и необходимото качество на водите от министъра на околната среда и водите, министъра на здравеопазването и министъра на регионалното развитие и благоустройството е издадена Наредба № 9 от 16.03.2001г. за качеството на водата, предназначена за питейно-битови цели.

На основание чл.7, ал.1 от същата  водоснабдителните организации провеждат или възлагат извършването на постоянен и периодичен мониторинг по показателите по приложение № 1 с цел да се осигури постоянна и системна информация за качеството на подаваната към консуматорите питейна вода и проследи ефективността на провежданата обработка и дезинфекция. Лабораторните изпитвания за целите на мониторинга се извършват в собствени или се възлагат на акредитирани лаборатории.

Видно от текста на разпоредбата лабораторните изследвания за целите на мониторинга могат да се извършват и от друго лице – акредитирани лаборатории. В настоящия случай е налице договор за предоставяне на услуга по анализ,  освобождаването от облагане с данък на която би довело до нарушаване на конкуренцията, доколкото осъществяването й би могло да се извършва и от други физически или юридически лица, поради което и на основание чл.3, ал.5, т.2 от ЗДДС като изпълнител по договора РЗИ не действа в качеството си на орган на държавна или местна власт, а на равнопоставен гражданско-правен субект. Поради това тази доставка е облагаема по смисъла на чл.12 от закона.

По отношение на дейността пробонабиране, посочена като втора позиция в договора с „В и К”АД е необходимо да се има предвид следното:

На основание чл. 26, ал. 2 от ЗДДС данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с  доставката, от получателя или от друго лице, определена в левове и стотинки, без данъка по този закон. Така определената данъчна основа съгласно чл. 26, ал. 3, т. 3 от ЗДДС се увеличава със съпътстващите разходи, начислени от доставчика на получателя, като например комисиона, опаковане, транспорт, застраховка и други, пряко свързани с доставката. Цитираната разпоредба се отнася за разходи, които съпътстват доставка и са пряко свързани с нея. В настоящия случай в определената цена за пробонабиране съгласно договора се включват разходи за вземане на проба, транспорт, консервация, съхранение и др. Следователно тези разходи са пряко свързани с изпълнението на доставката на услугата анализ на качеството на водата от  РЗИ.

Следователно РЗИ в качеството си на доставчик на услугата с предмет анализ на водата следва да увеличи данъчната й основа с разходите за пробонабиране.

Предвид горното и с оглед поставения въпрос относно разпоредбата на чл. 50 от ЗДДС  е необходимо да се има предвид, че освобождаването, предвидено в цитираната правна норма, е приложимо за доставки, осъществени от регистрирано по закона лице при изпълнение на посочените в същата норма условия. Освен това правото на приспадане на данъчен кредит се упражнява от регистрирано по закона лице при наличието на условията за това, а РЗИ не притежава такава регистрация. Във връзка с регистрацията по ЗДДС е необходимо да се има предвид, че доставката на услуга с предмет анализ на качеството на водата, предоставяна на „В и К”АД в изпълнение на договора е облагаема и участва при формиране на оборота за регистрация по ЗДДС по чл.96 от същия.